Cơ sở dẫn liệu và mục tiêu kiểm toán

CƠ SỞ DẪN LIỆU VÀ MỤC TIÊU KIỂM TOÁN
Mối quan hệ giữa cơ sỏ dẫn liệu và mục tiêu kiểm toán
Khái niệm cơ sở dẫn liệu (thường được dùng trong kiểm toán báo cáo tài chính) là chỉ sự khẳng
định một cách công khai hoặc có ngầm định của ban quản lý về sự trình bày của các bộ phận trên báo
cáo tài chính(Arens, Elder, & Mark, 2012). Chuẩn mực kiểm toán VSA 500 cũng đề cập cơ sở dẫn liệu
của báo cáo tài chính là căn cứ của các khoản mục và thông tin trình bày trong báo cáo tài chính do
giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị chịu trách nhiệm lập trên cơ sở các chuẩn mực và chế độ kế
toán qui định phải được thể hiện rõ ràng hoặc có cơ sở đối với từng chỉ tiêu trong báo cáo tài chính. Sự
khẳng định công khai của Ban giám đốc về sự trình bày các thông tin trên báo cáo tài chính của đơn vị
được thể hiện thông qua Báo cáo của Ban Giám đốc được đính kèm trong Báo cáo kiểm toán.
Như đã đề cập trong chương 1 về mục tiêu kiểm toán báo cáo tài chính là nhằm cung cấp cho
người sử dụng thông tin báo cáo tài chính về mức đô trung thực, hợp lý của thông tin trên các khía
cạnh trọng yếu và có phù hợp với các chuẩn mực đã được thiết lập không. Theo đó, ý kiến của kiểm
toán viên chỉ làm tăng mức độ tin cậy của các thông tin trên các báo cáo tài chính đó. Trách nhiệm áp
dụng các chuẩn mực kế toán, duy trì hệ thống kiểm soát nội bộ thích hợp nhằm đảm bảo chất lượng
thông tin trên các báo cáo tài chính là của Ban Giám đốc của đơn vị chứ không phải của kiểm toán
viên. Do đó, để có thể thu thập được các bằng chứng kiểm nhằm đưa ra ý kiến kiểm toán theo các mục
tiêu nêu ra, kiểm toán viên phải dựa vào các cơ sở dẫn liệu này. Nói cách khác, khi thu thập bằng
chứng kiểm toán, kiểm toán viên phải xem xét sự đầy đủ và tính thích hợp của các bằng chứng nhằm
khẳng định cơ sở dẫn liệu đó. 1
Mục tiêu tổng thể của kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán
Mục tiêu tổng thể của kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán khi thực hiện một cuộc kiểm
toán báo cáo tài chính là: (a)
Đạt được sự đảm bảo hợp lý rằng liệu báo cáo tài chính, xét trên phương diện tổng thể, có còn
sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn hay không, từ đó giúp kiểm toán viên đưa ra ý
kiến về việc liệu báo cáo tài chính có được lập phù hợp với khuôn khổ về lập và trình bày
báo cáo tài chính được áp dụng, trên các khía cạnh trọng yếu hay không; (b)
Lập báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính và trao đổi thông tin theo quy định của chuẩn
mực kiểm toán Việt Nam, phù hợp với các phát hiện của kiểm toán viên.
Trong trường hợp không thể đạt được sự đảm bảo hợp lý và ý kiến chấp nhận từng phần trên báo
cáo kiểm toán là chưa đủ để cung cấp thông tin cho người sử dụng báo cáo tài chính thì chuẩn mực
kiểm toán Việt Nam 700 yêu cầu kiểm toán viên phải từ chối đưa ra ý kiến hoặc rút khỏi cuộc kiểm
toán, theo pháp luật và các quy định hiện hành có liên quan.
Để đảm bảo mục tiêu tổng thể trên đồng nghĩa với việc kiểm toán viên phải đảm bảo trách nhiệm
của mình trong việc phát hiện ra các sai phạm trọng yếu trong báo cáo tài chính. Mức độ đảm bảo hợp
lý ở đây ngụ ý đến việc xác nhận của kiểm toán viên không thể đạt đến mức độ tuyệt đối (tức là không
còn tồn tại bất kỳ sai phạm nào trên báo cáo tài chính). Lý do của việc “đảm bảo hợp lý” này bao gồm
từ các vấn đề chọn mẫu kiểm toán (do quy mô nghiệp vụ phát sinh trong thực tế quá lớn); do tính phức
tạp của các ghi chép kế toán (đặc biệt là các ước tính kế toán) và sự tinh vi của các sai phạm tiềm ẩn
(đặc biệt là các sai phạm chủ ý từ phía các nhà quản lý).
Các nhóm cơ sở dẫn liệu
Các cơ sở dẫn liệu có liên quan trực tiếp với các nguyên tắc kế toán chung được thừa nhận rộng
rãi (GAAP). Các cơ sở dẫn liệu này được ban quản lý sử dụng như một phần của các chuẩn mực trong
việc trình bày và báo cáo các thông tin kế toán trên các báo cáo tài chính. Các chuẩn mực kế toán quốc
tế và chuẩn mực kiểm toán của AICPA phân loại cơ sở dẫn liệu thành ba nhóm: (1)Cơ sở dẫn liệu về
các nghiệp vụ và các sự kiện phát sinh trong niên độ kế toán thuộc phạm vi kiểm toán; (2)Cơ sở dẫn
liệu về số dư của các tài khoản kế toán; (3)Cơ sở dẫn liệu về sự trình bày và công bố các thông tin.
Phần tiếp theo sẽ trình bày nội dung chi tiết của từng nhóm cơ sở dẫn liệu.
(1) Cơ sở dẫn liệu về các nghiệp vụ và các sự kiện phát sinh trong niên độ kế toán thuộc phạm vi kiểm toán
Các nhà quản lý đưa ra rất nhiều cơ sở dẫn liệu về các nghiệp vụ và các sự kiện phát sinh có liên
quan đến niên độ kế toán trong phạm vi kiểm toán, bao gồm các nội dung sau:
a) Phát sinh: Cơ sở dẫn liệu này xác nhận một nghiệp vụ hay một sự kiện đã ghi chép thì thực tế đã
xảy ra và có liên quan đến đơn vị trong niên độ kế toán xem xét. Ví dụ, nhà quản lý khẳng định
rằng các khoản doanh thu đã ghi nhận thì đều có cơ sở thực tế gắn với lượng hàng hóa bán ra.
b) Đầy đủ: Cơ sở dẫn liệu này xác nhận rằng toàn bộ các nghiệp vụ hay các sự kiện giao dịch đã xảy
ra có liên quan đến kỳ kế toán đều đã được ghi chép đầy đủ trên sổ sách và báo cáo tài chính. Ví
dụ, nhà quản lý khẳng định rằng các tất cả các nghiệp vụ bán hàng phát sinh trong kỳ đều được
ghi nhận đầy đủ trong sổ sách và báo cáo kết quả kinh doanh. 2
c) Chính xác: Cơ sở dẫn liệu này xác nhận rằng các nghiệp vụ hay các sự kiện xảy ra trong kỳ thì
đều được ghi chép theo đúng giá trị của nó. Ví dụ, một nghiệp vụ doanh thu và giá vốn được ghi
nhận đúng từ giá cả đến số lượng, từ phương pháp tính giá cho đến sự chính xác trong phép tính số học.
d) Phân loại: Cơ sở dẫn liệu này xác nhận rằng các nghiệp vụ hay các sự kiện phát sinh trong kỳ đều
được ghi chép vào đúng các tài khoản. Ví dụ, với cơ sở dẫn liệu này, nhà quản lý khẳng định rằng
doanh thu của các nghiệp vụ bán hàng đều được phân loại đúng vào khoản mục doanh thu thực
hiện hoặc doanh thu ghi nhận trước, đúng theo bản chất của nghiệp vụ đó.
e) Tính đúng kỳ: Cơ sở dẫn liệu này xác nhận rằng các nghiệp vụ phát sinh hoặc các sự kiện xảy ra
đều được ghi chép vào các kỳ kế toán phù hợp, đặc biệt là các nghiệp vụ xảy ra vào thời điểm
đầukỳ hoặc cuối kỳ. Ví dụ, với cơ sở dẫn liệu này, nhà quản lý khẳng định rằng mọi nghiệp vụ
bán hàng xảy ra từ ngày đầu tiên của kỳ kế toán năm N cho đến ngày cuối cùng của kỳ kế toán
năm N đều được ghi chép đúng niên độ kế toán năm N, và không bao gồm bất kỳ nghiệp vụ bán
hàng nào xảy ra trước ngày đầu tiên cũng như sau ngày cuối cùng của kỳ kế toán đó. 3
(2) Cơ sở dẫn liệu về số dư của các tài khoản kế toán
Với các số dư tài khoản kế toán, cơ sở dẫn liệu bao gồm tính hiện hữu, tính trọn vẹn, đánh giá và
phân loại, quyền và nghĩa vụ
a) Hiện hữu: Cơ sở dẫn liệu này xác nhận rằng các khoản mục tài sản, công nợ và nguồn vốn được
trình bày trên báo cáo tài chính thì đều tồn tại (có thực) vào thời điểm lập báo cáo. Ví dụ, với các
mục hàng tồn kho, cơ sở dẫn liệu này khẳng định rằng tất cả các khoản mục hàng tồn kho đã ghi
nhận trong bảng cân đối kế toán thì đều tồn tại vào ngày lập bảng cân đối kế toán và đều trong
trạng thái sẵn sàng phục vụ cho quy trình sản xuất- kinh doanh của đơn vị.
b) Trọn vẹn: Cơ sở dẫn liệu này xác nhận rằng toàn bộ tài sản, các khoản nợ, các khoản mục nguồn
vốn tồn tại thực tế vào ngày lập báo cáo tài chính thì đều đã ghi chép và phản ánh trọn vẹn trên sổ
sách và báo cáo tài chính. Ví dụ, với khoản mục tiền, nhà quản lý khẳng định rằng tất cả các
khoản mục tiền mặt, tiền gửi ngân hàng, tiền đang chuyển cũng như các khoản tương đương tiền
mà đơn vị có vào ngày lập báo cáo tài chính thì cũng đã được phản ánh trọn vẹn trong khoản mục
tiền trên các bảng cân đối kế toán, báo cáo lưu chuyển tiền tệ và thuyết minh báo cáo tài chính.
c) Đánh giá và phân loại: Cơ sở dẫn liệu này xác nhận rằng các khoản tài sản hoặc các khoản nợ,
các khoản mục nguồn vốn đều được ghi chép theo giá trị thích hợp trên cơ sở chuẩn mực và chế
độ kế toán hiện hành (hoặc được thừa nhận). Ví dụ, với khoản mục hàng tồn kho, cơ sở dẫn liệu
này khẳng định rằng các khoản mục hàng tồn kho đều được tính giá với phương pháp tính phù
hợp, các khoản chi phí được phân loại vào các đúng khoản mục phí để làm cơ sở tính giá...
d) Quyền và nghĩa vụ: Cơ sở dẫn liệu này xác nhận rằng với mọi khoản mục tài sản phản ánh trên
báo cáo tài chính thì đơn vị đều có quyền đối với tài sản đó; và các khoản công nợ đều đã phản
ánh đủ trách nhiệm hoàn trả tại thời điểm lập báo cáo. Ví dụ, với mục tiêu này, nhà quản lý khẳng
định rằng với các khoản mục tài sản cố định mà doanh nghiệp đã khai báo thì doanh nghiệp đều
chứng minh quyền của mình với tài sản đó; đồng thời các nghĩa vụ liên quan đến tài sản thuê tài
chính đều được phản ánh đầy đủ trên báo cáo tài chính.
(3) Cơ sở dẫn liệu về sự trình bày và công bố các thông tin
Do sự gia tăng trong mức độ phức tạp của các giao dịch kinh tế cũng như trong nhu cầu về các
thông tin tài chính công khai, các cơ sở dẫn liệu về sự trình bày và công bố thông tin tin ngày càng trở
nên quan trọng. Các cơ sở dẫn liệu này bao gồm vấn đề về hiện hữu, quyền và nghĩa vụ, sự đầy đủ,
tính giá và chính xác; sự phân loại và trình bày.
a) Hiện hữu - Quyền và Nghĩa vụ: Cơ sở dẫn liệu này xác nhận rằng tất cả các khoản mục trình bày
trên các báo cáo đều thực sự tồn tại và đều thuộc quyền cũng như phản ánh đúng nghĩa vụ của đơn
vị. Ví dụ, nếu báo cáo tài chính trình bày về việc chuyển nhượng một công ty con nào đó, thì với
cơ sở dẫn liệu này, nhà quản lý khẳng định rằng tất cả các nghiệp vụ liên quan đến quy trình
chuyển nhượng đều đã hoàn tất.
b) Đầy đủ : Cơ sở dẫn liệu này xác nhận tất cả các thông tin cần phải được công khai thì đã được ghi
nhận đầy đủ trên các báo cáo tài chính của đơn vị. Ví dụ, với cơ sở dẫn liệu này, nhà quản lý
khẳng định rằng tất các các giao dịch trọng yếu với các bên liên quan trong kỳ đều đã được công
khai đầy đủ trên các báo cáo tài chính. 4
c) Chính xác và đánh giá : Cơ sở dẫn liệu này xác nhận các thông tin công khai đều được ghi nhận
với mức giá trị hợp lý để phản ánh đúng tình trạng tình hình tài chính của đơn vị. Ví dụ, cơ sở dẫn
liệu này ngụ ý rằng các phương pháp tính giá tài sản đều đã được công bố trên các thuyết minh
báo cáo tài chính và đều được áp dụng chính xác trong tính giá các loại tài sản tương ứng của
đơn vị (hàng tồn kho, hao mòn lũy kế tài sản cố định...)
d) Phân loại và trình bày: Cơ sở dẫn liệu này xác nhận các khoản mục được phân loại, diễn đạt và
công bố trên các báo cáo tài chính phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được
chấp nhận). Ví dụ, với khoản mục hàng tồn kho, bằng cơ sỏ dẫn liệu này, nhà quản lý khẳng định
rằng các khoản mục hàng tồn kho đều được phân loại một cách phù hợp vào từng mục như
nguyên vật liệu, sản phẩm dở dang, thành phẩm, và các phương pháp tính giá đều được công bố.
Mục tiêu kiểm toán cụ thể
Sau khi đã xác định được các cơ sở dẫn liệu, kiểm toán viên sẽ phát triển các mục tiêu kiểm toán
để khẳng định về các cơ sở dẫn liệu đó. Vì đều thuộc trong một khách thể kiểm toán nên các cơ sở dẫn
liệu này có thể có sự liên quan đến nhau. Việc hình thành các mục tiêu kiểm toán cụ thể sẽ tạo một cái
khung công việc cho các kiểm toán viên trong việc thu thập và tích lũy các bằng chứng kiểm toán
trong từng bối cảnh cụ thể. Với các báo cáo tài chính, mục tiêu kiểm toán thường gắn với 5 nội dung sau
Mục tiêu xác minh tính hiện hữu và phát sinh: nhằm thu thập các bằng chứng để khẳng định
rằng các khoản mục có trong sổ sách kế toán và báo cáo tài chính là thực sự tồn tại và các nghiệp vụ
ghi nhận doanh thu và chi phí có thực sự phát sinh ở thực tế không.. Ví dụ như kiểm tra xem các khoản
mục tiền gửi ngân hàng 100.000.000 đồng được khai báo trên bảng cân đối kế toán có thực sự tồn tại
ngoài thực tế không; hoặc xuất phát từ số liệu được phản ánh trên sổ sách, kiểm toán viên tiến hành
việc kiểm kê các hàng hóa vật tư trữ trong kho và đối chiếu với số liệu được phản ánh trên sổ sách
xem có phù hợp không.
Mục tiêu xác minh tính trọn vẹn và đầy đủ: nhằm khẳng định các khoản mục và nghiệp vụ đã
phát sinh và tồn tại ngoài thực tế thì có được phản ánh trọn vẹn và đầy đủ trong sổ sách kế toán và
các báo cáo tài chính. Ví dụ như kiểm toán viên chọn ngẫu nhiên một chứng từ nào đó và kiểm tra
trên hệ thống sổ sách xem nghiệp vụ đó có được ghi nhận tại đó không; hoặc kiểm tra xem giá trị các
khoản mục nợ phải thu trị giá 500.000.000 đồng có trong thực tế có được khai báo đầy đủ trên sổ sách
và báo cáo tài chính không.
Mục tiêu xác minh về quyền và nghĩa vụ: nhằm khảng định rằng những con số được báo cáo là
tài sản của đơn vị phải được đại diện cho quyền về tài sản và những con số được trình bày là công nợ
thì chúng đại diện cho nghĩa vụ của đơn vị tại thời điểm lập báo cáo tài chính. Ví dụ như kiểm tra xem
doanh nghiệp có quyền sở hữu đối với tài sản cố định trị giá 1.000.000.000 đồng được khai báo trên
BCTC không; hoặc kiểm toán viên làm các thủ tục để thu thập các bằng chứng về công nợ như chứng
từ gốc nợ, thư xác nhận của chủ nợ để kiểm tra xem khoản công nợ phải trả trị giá 350.000.000 đồng
có phản ánh đầy đủ nghĩa vụ phải trả của doanh nghiệp hay chưa.
Mục tiêu xác minh về đánh giá và chính xác: nhằm xác minh sự chính xác trong các phép
tính số học, các phép tính giá, các phương pháp tính của kế toán (tính giá hàng tồn kho, chi phí khấu 5
hai, chi phí dự phòng,…); sự thống nhất về số liệu giữa hệ thống sổ sách và báo cáo (sổ chi tiết – sổ
tổng hợp – báo cáo tài chính); sự phù hợp và nhất quán trong sử dụng các phương pháp tính giá tài
sản (tính giá, thay đổi tỷ giá, giảm giá, đánh giá lại …). Ví dụ như kiểm tra các phương pháp tính giá
hàng kho trong doanh nghiệp có được áp dụng nhất quán không; hoặc kiểm tra xem hệ thống sổ chi
tiết hàng kho có thống nhất với hệ thống sổ tổng hợp các tài khoản theo dõi kho không; hoặc kiểm tra
việc thực hiện dự phòng giảm giá hàng tồn kho có được trích lập một cách phù hợp không
Mục tiêu xác minh về trình bày và khai báo: mục tiêu nhằm kiểm tra các nghiệp vụ có được
phân loại và ghi chép đúng vào các tài khoản và sổ sách tương ứng, có đúng kỳ hạch toán không?
Kiểm tra xem việc phân loại các khoản mục tài sản ngắn hạn và tài sản dài hạn có đúng với bản chất
của tài sản không; các khoản mục nợ phải trả và nguồn vốn chủ sở hữu có được phân loại phù hợp
không; các thông tin cần khai báo có đầy đủ và thích đáng không; việc sắp xếp và tổng hợp, trình bày
trên báo cáo tài chính có phù hợp với các chuẩn mực và nguyên tắc kế toán không. Ví dụ như xem
xét việc trình bày các báo cáo tài chính đúng các biểu mẫu quy định không (gắn với loại hình doanh
nghiệp), hoặc có công bố đầy đủ các thông tin liên quan đến tình hình tài chính của doanh nghiệp hay không...
Trong quá trình thu thập các bằng chứng kiểm toán để xác minh các mục tiêu cụ thể, kiểm toán
viên cần lưu ý rằng số liệu của một khoản mục trên báo cáo tài chính thường gồm nhiều đối tượng chi
tiết nên trước khi kiểm tra chi tiết cần kiểm tra các phép cộng trừ luỹ kế; cũng như số liệu trên báo cáo
tài chính cũng phản ánh chính xác số liệu trên sổ kế toán nên cần kiểm tra sự thống nhất giữa báo cáo
và sổ sách. Đồng thời, trong thiết kế các phương pháp thu thập bằng chứng, kiểm toán viên cần có kế
hoạch cụ thể, vì một mục tiêu kiểm toán có thể đáp ứng được việc xác minh cho nhiều cơ sở dẫn liệu,
và ngược lại, một cơ sở dẫn liệu có thể đòi hỏi sự xác minh của nhiều mục tiêu. 6