Tóm tắt kiến thức- IFRS 15: Revenue (Doanh thu) | Môn Kế tóan Tài chính Trường đại học sư phạm kỹ thuật TP. Hồ Chí Minh

Tóm tắt kiến thức- IFRS 15: Revenue (Doanh thu)
Chuẩn mực IFRS 15 (thay thế cho IAS 18 và IAS 11)
nhằm cung cấp một mô hình ghi nhận doanh thu toàn diện
cho tất cả các hợp đồng với khách hàng, góp phần cải
thiện khả năng so sánh trong ngành, giữa các ngành trên thị trường vốn. Phạm vi áp dụng
Chuẩn mực áp dụng cho tất cả hợp đồng với khách hàng trừ những hợp đồng sau:
Hợp đồng thuê (IFRS 16)
Hợp đồng bảo hiểm (IFRS 4)
Các công cụ tài chính và các quyền và nghĩa vụ hợp đồng khác trong phạm vi của IAS 39 , IFRS 10, IFRS 1 /IFRS 9 1, IAS 27, IAS 28.
Nội dung kiến thức
I. Định nghĩa (Definition)
Là quyền của DN đối với tiền công để đổi lấy hàng hóa, dịch vụ, mà DN Contract asset
đã cung cấp cho KH khi quyền này gắn liền với các điều kiện thực hiện hợp đồng.
Là nghĩa vụ cung cấp hàng hóa, dịch vụ cho KH tương ứng với lợi ích Contract liability
mà công ty thu được từ KH. Income
Là sự tăng lợi ích kinh tế trong kỳ kế toán dưới dạng vốn hoặc tài sản
hoặc giảm nợ phải trả dẫn đến tăng vốn chủ sở hữu ngoài những khoản (Thu nhập)
liên quan đến đóng góp từ những người tham gia cổ phần. Contract
Là một thỏa thuận giữa hai hoặc nhiều bên tạo ra các quyền và nghĩa vụ có thể thi hành được. (Hợp đồng) Transaction price
Giá trị của khoản thanh toán mà doanh nghiệp kỳ vọng nhận được từ
việc cung cấp hàng hóa, dịch vụ. (Giá giao dịch) Customer
Là bên ký hợp đồng với doanh nghiệp để có được hàng hóa hoặc dịch vụ
là đầu ra của các hoạt động thông thường của doanh nghiệp. (Khách hàng) Stand-alone selling price
Là giá mà khi hàng hóa hoặc dịch vụ được bán riêng biệt. (Giá bán độc lập) Performance obligation
Là cam kết cung cấp hàng hóa, dịch vụ giữa các bên trong hợp đồng. (Nghĩa vụ thực hiện) Revenue
Thu nhập phát sinh trong quá trình hoạt động thông thường của doanh nghiệp. (Doanh thu)
II. Ghi nhận và đo lường doanh thu (Recognition and measurement)
Có 5 bước ghi nhận doanh thu:
1. Xác định hợp đồng với KH (Identify the contract with a customer)
Hợp đồng là một cam kết giữa hai hay nhiều bên (pháp nhân) để làm hoặc
không làm một việc nào đó trong khuôn khổ pháp luật. Hợp đồng thường gắn
liền với dự án, trong đó một bên thỏa thuận với các bên khác thực hiện dự án
hay một phần dự án cho mình.
Hợp đồng có thể được thể hiện bằng văn bản hay bằng (có thể có người lời nói
làm chứng), nếu vi phạm hợp đồng hay không theo cam kết thì 2 bên sẽ cùng
nhau ra toà và bên thua sẽ chịu mọi phí tổn.
Hợp đồng của KH nằm trong phạm vi của IFRS 15 nếu đáp ứng tất cả các điều kiện sau: o
Hợp đồng đã được các bên tham gia hợp đồng chấp thuận và cam kết thi hành o
Quyền của mỗi bên liên quan đến hàng hóa hoặc dịch vụ được
chuyển giao có thể được xác định o
Các điều khoản thanh toán cho hàng hoá hoặc dịch vụ được
chuyển giao có thể được xác định o
Hợp đồng có tính chất thương mại o
Có thể là doanh thu mà doanh nghiệp được hưởng để đổi lấy hàng
hoá hoặc dịch vụ sẽ được thu thập.
2. Xác định nghĩa vụ thực hiện trong hợp đồng (Identify the performance
obligations in the contract)
Nghĩa vụ thực hiện (Performance obligations) là những cam kết trong hợp
đồng về việc chuyển giao hàng hoá hoặc cung cấp dịch vụ, bao gồm những
hàng hoá và dịch vụ khách hàng có thể bán lại hoặc cung cấp cho khách hàng khác của họ.
Hạch toán riêng doanh thu từ các nghĩa vụ này nếu nghĩa vụ có thể xác định
riêng biệt. Một hàng hóa, dịch vụ có thể được coi là riêng biệt nếu nó được
bán hoặc có thể được bán một cách độc lập: o
Công ty có thể thu được lợi ích từ mỗi loại hàng hóa, dịch vụ hoặc kết hợp chúng với nhau. o
Hàng hóa hoặc dịch vụ không biến đổi/ tác động trọng yếu lẫn nhau. o
Hàng hóa hoặc dịch vụ không phụ thuộc quá lớn lẫn nhau.
Nếu một nhóm hàng hoá có tính chất giống nhau, bản chất chuyển giao hàng
hoá giống nhau thì tất cả được coi là một nghĩa vụ thực hiện duy nhất.
3. Xác định giá giao dịch (Determine the transaction price)
Giá giao dịch (Transaction price) là giá trị mà doanh nghiệp dự kiến nhận được để
chuyển giao hàng hoá, dịch vụ đã cam kết cho khách hàng, không bao gồm các khoản
thu hộ cho bên thứ ba (ví dụ như thuế).
Một số yếu tố cần lưu ý để xác định được số tiền thanh toán hợp lý:
Sự xuất hiện của những khoản
: Chiết khấu, giảm giá, bồi hoàn, chi phí biến đổi
tín dụng, ưu đãi, thưởng hiệu suất, giá mua thay đổi,...
Sự xuất hiện của những khoản chi phí tài chính, ví dụ như lãi suất, lạm phát.
Sự xuất hiện của những khoản cho phép khách hàng mua chịu (credit
sales) hoặc phát hành voucher, coupon để tạo động lực mua hàng cho khách.
Trong các tình huống mà giá trị thanh toán có thể biến đổi, giá giao dịch được ước tính
hợp lý dựa trên giá trị dự kiến, rủi ro hoặc số tiền có khả năng nhận được cao nhất. Vì
là ước tính nên cần phải cân nhắc cẩn thận, hợp lý, tránh dẫn đến tranh chấp.
Viêjc đưa ra quyết định được dựa trên kinh nghiệm đối với các loại nghĩa vụ thực hiện tương tự. Example 1:
A Co sells goods to customers on the condition that if the quantity purchased in the year
reaches from over 1,000 products, the price is $500/product. Otherwise, the price is
$550/product. During the year ended 30 Jun 20X8, at 31 Dec 20X7, customers buy 600
products from A Co. A Co estimates that customers will buy less than 1,000 products
this year. Therefore they do not apply the discount level. At 31 Mar 20X8, Due to
unexpected demand, customers buy additional 300 products from A Co. Therefore, A Co
estimates that customers will get a discount.
Required: Determine the transaction value for the quarter ending on 31 Dec 20X7 and 31 Mar 20X8? Hướng dẫn giải:
Tại 31/12/20X7: Do công ty ước tính rằng số lượng mua của khách hàng không
đạt đến ngưỡng 1,000 sản phẩm -> Không áp dụng chiết khấu. Doanh thu cho
nên được ghi nhận là: $550 x 600 = $330,000 600 sản phẩm Dr Receiv/Cr Revenue: 330.000.
Tại 31/3/20X8: Do khách hàng đã mua thêm 300 sản phẩm, công ty đã ước tính
khách hàng này có thể nhận khoản chiết khấu.
Nên doanh thu cho 300 sản phẩm này sẽ được ghi nhận theo mức giá chiết khấu: $500 x 300 = $150,000
Tuy nhiên do bản chất khách hàng đã mua đủ số lượng yêu cầu để được hưởng chiết
khấu. Vậy nên 600 sản phẩm đã bị mua với giá cũ trước đó cũng phải được hưởng chiết khấu này.
Ta phải điều chỉnh lại doanh thu đã ghi nhận thừa trong 600 sản phẩm đó vào
doanh thu của ngày 31/3/20X8 để cân bằng lại tình hình giao dịch thực tế, bằng cách
trừ đi phần chênh lệch của giá bán trong doanh thu ghi nhận quý trước: ($550 - $500) x 600 = $30,000
→ Doanh thu thực tế được ghi nhận của nghiệp vụ ngày 31/3/20X8 là: $150,000 - $30,000 = $120,000 Dr Receiv/Cr Revenue: 120.000.
4. Phân bổ giá giao dịch để thực hiện nghĩa vụ trong hợp đồng (Allocate the
transaction price to the performance obligations in the contract)
Khi một hợp đồng có nhiều nghĩa vụ thực hiện, doanh nghiệp sẽ phân bổ giá
giao dịch cho các nghĩa vụ thực hiện trong hợp đồng bằng cách tham chiếu
đến giá bán độc lập tương đối (stand-alone selling price) của họ.
Giá bán độc lập của hàng hoá, dịch vụ (stand-alone selling price) là giá khi hàng
hóa hoặc dịch vụ được bán một cách riêng biệt. Example 2:
A phone seller will give customers a free headset if they sign a two-year network service
contract. The price of the headset is $100 and the network service is $20/month.
Required: Determine the revenue to be recognized? Hướng dẫn giải:
Nghiệp vụ này là một hợp đồng cung cấp dịch vụ trong vòng 2 năm (24 tháng) nên,
Tổng số tiền mà doanh nghiệp nhận được là: $20 x 2 x 12 = $480.
Để xác định doanh thu cần ghi nhận, công ty sẽ phải phân bổ giá trị hợp đồng cho riêng
tai nghe và dịch vụ mạng: Mặt hàng Giá bán độc lập % Năm 1 Năm 2 Tai nghe 100 17 % 480 x 17%= 82 0 Dịch vụ mạng 20 x 12 x 2 = 480 83 % (480 - 82)/2 = 199 199 Tổng 580 100 % 281 199 Note:
Doanh thu cho tai nghe sẽ được tính toàn bộ ở năm đầu tiên vì doanh nghiệp
đã chuyển giao toàn bộ nghĩa vụ cung cấp tai nghe cho khách hàng trong năm thứ nhất.
Doanh thu cho dịch vụ mạng sẽ được ghi nhận trong 2 năm vì sau 2 năm
doanh nghiệp mới hoàn thành nghĩa vụ cung cấp dịch vụ mạng cho khách hàng.
5. Ghi nhận doanh thu khi doanh nghiệp thỏa mãn một nghĩa vụ thực hiện
(Recognize revenue when an entity satisfies a performance obligation)
Doanh thu được ghi nhận khi các nghĩa vụ về hàng hoá hoặc dịch vụ trong hợp
đồng được chuyển giao hoặc cung cấp cho khách hàng.
Nghĩa vụ thực hiện hợp đồng có thể được coi là hoàn thành tại một thời điểm
hoặc qua từng giai đoạn, được gọi là hợp đồng với nghĩa vụ thực hiện xác
định theo thời gian (Performance obligation satisfied over time) o
Nếu nghĩa vụ thực hiện theo thời gian → Doanh thu nên được ghi
nhận và phân bổ theo thời gian o
Nếu nghĩa vụ thực hiện
→ Doanh thu nên được ghi tại 1 thời điểm
nhận tại thời điểm đó
Contract asset/liability = Cost incurred to date + Recognized profit - Receivable Example 3:
A company performed maintenance contract to upgrade office for customers on 1 Jan
20X8. The contract is expected to end on 31 Dec 20X9. The total contract value is $2m.
In 31 Dec 20X8, The customer has issued a certification of the completed workload for
60% of the completed work items. The company issued an invoice for $0.5m. The cost
incurred was $0.8m. The estimated cost incurred until the completion of the contract is $0.6m.
Required: Identify relevant indicators to be recognized for the 20X8 report? Hướng dẫn giải:
Đây là loại hợp đồng thực hiện theo thời gian, công ty cần xác định các thông tin sau:
Doanh thu cần ghi nhận là giá trị công việc đã hoàn thành được khách hàng
chấp nhận (% completion * Total contract value): 60% * $2m = $1.2m
+ Chi phí cần ghi nhận là Chi phí đã phát sinh tương ứng với doanh thu ghi
nhận: 60% * ($0.8m + $0.6m) = $0.84m
Lợi nhuận cần ghi nhận phải tương ứng với % công việc hoàn thành & bao gồm
điều chỉnh lợi nhuận cho các kỳ trước để đảm bảo tổng lợi nhuận ghi nhận là
không đổi: 60% * ($2m – $0.8m – $0.6m) = $0.36m hoac 1,2m-0,84 m= 0,36m
Contract asset/Contract liability = Costs incurred to date + Recognized profits
– Receivable = $0.8m + $0.36m – $0.5m = $0.66m
Note: Giả sử tổng giá trị hợp đồng là $0.9m.
Như vậy khoản lỗ sẽ phát sinh: $0.9m – $0.8m – $0.6m = -$0.5m.
Nếu hợp đồng dự tính sẽ bị lỗ, công ty sẽ phải ghi nhận luôn toàn bộ khoản lỗ
này vào năm tài chính hiện tại.
Các chỉ tiêu phải ghi nhận:
Doanh thu: $0.9m * 60% = $0.54m Lợi nhuận: – $0.5m
Chi phí: $0.54m – (– $0.5m) = $1.04m
Contract liability: $0.8m – $0.5m -$0.5m = $0.2m
III. Các loại giao dịch thường gặp (Common types of transaction)
1. Bảo hành (Warranties)
Để hạch toán thì cần xác định bản chất của dịch vụ bảo hành có hình thành 1 nghĩa vụ
thực hiện hợp đồng riêng biệt (A separate obligation performance) hay không:
TH1: Không hình thành nghĩa vụ thực hiện hợp đồng riêng biệt. Ví dụ: nếu
nghĩa vụ bảo hành là bắt buộc hoặc để đảm bảo cho sản phẩm vận hành. Khi
đó dịch vụ bảo hành được trích lập dự phòng và hạch toán theo IAS 37.
TH2: Có hình thành nghĩa vụ thực hiện hợp đồng riêng biệt. Cung cấp dịch vụ
bảo hành đi kèm với bán sản phẩm thì sẽ phân bổ doanh thu cho việc bán sản
phẩm và giá trị của gói bảo hành với mức giá riêng biệt (stand-alone selling
price). Khi đó công ty sẽ phải hạch toán doanh thu từ dịch vụ bảo hành này theo IFRS 15.
2. Phân biệt người ủy thác và đại lý (Principal versus agent)
Khi doanh nghiệp gửi hàng hóa cho đại lý phân phối, đại lý sẽ bán hàng hóa và hưởng
hoa hồng do doanh nghiệp trả dựa theo kết quả tiêu thụ của đại lý. Khi đó: Doanh nghiệp
được gọi là người ủy thác “
trực tiếp sản xuất Principal” → ghi
nhận doanh thu từ lượng hàng hoá đại lý bán được.
Bên trực tiếp bán sản phẩm được gọi là đại lý “ ” → ghi nhận Agent doanh thu
từ hoa hồng được hưởng trên lượng hàng hoá bán được.
3. Thỏa thuận mua lại (Repurchase agreement)
Là dạng thoả thuận mà theo đó 1 bên bán hàng hoá, tài sản và cam kết hoặc có quyền
chọn mua lại hàng hoá đã bán: Công ty có
hàng hóa, tài sản đã bán (A nghĩa vụ mua lại contract) forward
Công ty có quyền để mua lại tài sản đã bán (A call option)
Công ty phải mua lại tài sản (A
nếu khách hàng yêu cầu put option)
Tùy vào thoả thuận thuộc dạng nào mà chúng ta sẽ phải hạch toán theo các cách khác nhau:
“Forward” hoặc “call”: công ty vẫn nắm quyền kiểm soát hàng hóa. Không thỏa
mãn điều kiện ghi nhận doanh thu → Bản chất là 1 khoản vay nên sẽ được
hạch toán theo dạng “Lease”, (IFRS 16). ”Put” o
Nếu khách hàng không có động lực kinh tế trọng yếu để thực hiện
quyền này: hợp đồng được hạch toán là doanh thu bán hàng với quyền trả lại. o
Nếu khách hàng có động lực kinh tế trọng yếu để thực hiện quyền trả
lại này, công ty hạch toán theo dạng “Lease” (IFRS 16).
4. Thỏa thuận gửi bán (Consignment arrangements)
Công ty có thể gửi hàng cho một bên khác để tiêu thụ sản phẩm. Bên nhận sẽ không có
quyền kiểm soát sản phẩm tại thời điểm đó.
Công ty vẫn sẽ kiểm soát số hàng cho đến khi hàng hóa được bán.
Công ty có thể yêu cầu lấy lại hàng hóa và chuyển cho bên khác.
Nhà phân phối không có nghĩa vụ phải thanh toán cho hàng hóa đó.
5. Bán hàng kèm quyền trả lại (Sell goods with a right of return)
Doanh thu cần được ghi nhận theo giá trị của số tiền công mà công ty kỳ vọng thu
được cuối cùng sau khi thực hiện nghĩa vụ hợp đồng (sau khi tính ảnh hưởng của sản
phẩm bị trả lại). Do vậy:
Nghĩa vụ nợ (refund liability) và khoản điều chỉnh doanh thu cần được ghi nhận
dựa trên kỳ vọng của công ty về giá trị hàng bị trả lại.
Tài sản và khoản điều chỉnh giá vốn cũng cần được ghi nhận để phản ánh quyền
thu hồi sản phẩm từ khách hàng của công ty trong quá trình xử lý hàng bán trả lại.
6. Bill-and-hold arrangrments
Theo thỏa thuận này, hàng hóa đã được bán nhưng người bán vẫn giữ số hàng đó
trong 1 khoảng thời gian. Có thể vì khách hàng không có nhà kho chứa hàng.
Do đó, để ghi nhận doanh thu cần xác định thời điểm khách hàng đạt được
quyền kiểm soát với số hàng hóa đó.
Thông thường, quyền kiểm soát được coi là đã chuyển giao khi hàng được
chuyển đến cho người mua. Nhưng nhiều trường hợp, quyền kiểm soát vẫn
sẽ được coi là đã chuyển giao ngay cả khi hàng vẫn ở trong kho của người bán.